İndirilemeyen KDV'nin Gider Yazılması Ve Özellik Arz Eden Durumlar 

1.GİRİŞ

Katma Değer Vergisi (KDV) esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şeklidir. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirim konusu yapabilmektedirler. İndirim mekanizması ile mal ve hizmetlerin üretim aşamalarından nihai tüketiciye ulaşana kadarki bütün aşamalarında vergi hesaplanmakta ve her bir aşamada hesaplanan vergiden bir önceki aşamada hesaplanan vergi indirilmek suretiyle bakiye kalan vergi hazineye intikal ettirilmektedir. Buradaki amaç yaratılan katma değerin vergilendirilmek istenmesidir.

Ancak bazı durumlarda yukarıda bahsetmiş olduğumuz indirim mekanizmasının işleyişi gerçekleşememektedir. Bu tür durumlarda indirilemeyecek KDV’nin hangi durumlarda gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı ile ne tür yolların izlenmesi gerektiği yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Ayrıca Katma Değer Vergisi ile çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapan 7104 Sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 6 Nisan 2018 Tarihli ve 30383 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kanun kapsamında yapılan ve indirilemeyen KDV’nin durumunu etkileyen düzenlemelere de çalışmamızda yer verilmiştir. 

2. YASAL DÜZENLEMELER

KDV Kanunu’nun 29 uncu maddesi; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilecekleri hükmünü amirdir.

KDV Kanunu’nun 58 inci maddesinde ise; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır. Bu madde hükmünün düzenlenme amacı, mükelleflerin yük olarak üstlenmeyecekleri vergilerin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.

Yukarıdaki hükümler dikkate alındığında, mükelleflerce hesaplanan ve indirilebilecek nitelikte olan KDV’nin, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ancak bu kapsamda olmayan ve indirilemeyen katma değer vergisi ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. 7104 sayılı Kanun öncesindeki KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde düzenlenen indirimi mümkün bulunmayan katma değer vergilerine ilişkin eski hüküm aşağıdaki gibidir;

“Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi. (6728 sayılı kanunun 44 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; Yürürlük 09.08.2016)(5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)"

7104 sayılı Kanun’la birlikte 3065 sayılı Kanun’un 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının;

a) (a) bendine “teslimi ve hizmet ifası” ibaresinden sonra gelmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç)”

b) (c) bendine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)”

c) (d) bendinin parantez içi hükmünde yer alan “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen” ibaresi “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen” şeklinde değiştirilmiştir.

ç) (d) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (e) bendi eklenmiştir.

“e) Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi.”

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde yer alan ve yukarıda belirtilmiş ilk üç bentteki durumlar sonucunda indirilemeyen katma değer vergisinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasında bir sakınca bulunmamaktadır. Ancak Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, kanuna ekli parantez içi hükmü saklı kalmak üzere, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır.

3. GİDER KAYDEDİLEBİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

3.1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

3.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinde, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükmü yer almaktadır.

KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Bu madde kapsamına girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler sebebiyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Bu konuda örnek vermek gerekirse;

- Yurtdışında gerçekleşen transit (doğrudan) ticaret işlemleri,

- Türkiye’de mukim bir firmanın yurtdışında bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yine yurtdışına satışı,

- Türkiye’de mukim bir firmanın yurtdışında inşaat işi yapması,

- Türkiye’de mukim bir firmanın, yine Türkiye’de mukim bir müşterisinin yurtdışı şubesinde muhasebe sistemi kurması

gibi işlemler KDV’ye tabi olmayacağından, yine bu işler için Türkiye’de ödenen bir KDV’nin olması durumunda, katma değer vergisinin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu tür işlemler sonucu indirim konusu yapılmış bir KDV var ise, vergiye tabi olmayan işlemin gerçekleştiği dönem beyannamesinde " Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi " satırına yazılmak suretiyle düzeltilmesi gerekecektir.

3.1.1.1. Sigorta Şirketlerinden Alınan Hasar Tazminatlarının KDV Karşısındaki Durumu

Sigorta şirketlerinden alınan tazminatlar sunulan bir hizmetin yahut gerçekleştirilen bir teslimin bedeli olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle sigortalı şirketlerin hasar gören eşya için sigorta şirketlerinden aldığı tazminatlar için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak sigortalı mükellefin hasar gören kıymetini kendisi tamir ettirerek, adına düzenlenmiş tamir/onarım faturalarının bedelini tahsil etmesi durumunda KDV hesaplanması gerekecektir.

Örneğin, ABC firmasının üretimde kullandığı iş makinesi arızalanmış, firma yetkili servisi çağırarak makineyi tamir ettirmiştir. Tamir bedeli için yetkili servise KDV hariç 100.000 TL ile 18.000 TL KDV ödenmiştir. ABC firması aynı zamanda hasar tespiti yaptırmış ve sigorta şirketine de haber vermiştir. Kurum kendi adına düzenlenen faturaya dayanarak, tamir bedelini gider olarak dikkate almış, 18.000 TL tutarındaki KDV tutarını ise indirim konusu yapmıştır. Bu işlemlerden sonra sigorta şirketi tarafından mükellef kuruma hasar bedelinin toplam tutarı olan 118.000 TL tazminat ödemesi yapılmıştır. ABC firması kendisine ödenen tutarın tamamını gelir yazarak kayıtlara intikal ettirmiştir.

A firmasının bu aşamadan sonra yapması gereken, daha önce indirim konusu yapmış olduğu 18.000 TL tutarındaki tamir bedeline ait KDV’yi indirimlerden çıkararak gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alması olacaktır. Çünkü tamir ettirilen ve gider olarak dikkate alınan harcamanın esas muhatabı sigorta şirketidir. Sigorta şirketi 118.000 TL ödeme yaparak masrafın KDV dahil tüm tutarını ödemiştir. Asıl muhatap tarafından karşılanmış olan KDV’nin indirim konusu yapılması indirim mekanizmasının amacına uygun olmayacaktır.

Yukarıdaki örneğimizde, sigorta firmasının KDV hariç tutarı mükellef kuruma ödemesi durumunda, indirimden çıkarılacak olan KDV tutarı (100.000/1,18*0,18) 15.254,24 TL olacaktır.

Uygulamada çok sık rastlanan buna benzer durumlarda, hasar gören kıymetin tamir ettirilmesi işleminin esasından sigorta şirketine sunulan bir hizmet olduğu unutulmamalıdır.

3.1.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 30/a maddesi hükmüne göre, katma değer vergisine tabi işlem KDV’den istisna tutulmuş ise, bu işlem sonucundaki KDV yüklenimleri temel olarak indirim kapsamı dışında bırakılmıştır.

Ancak bazı istisnalar için bu durum geçerli değildir. İndirim kapsamı dışında bırakılmamış istisna türleri KDV Kanununun 11, 13, 14, 15, 17/4-c, 17/4-r, 17/4-s, 17/4-t, 17/4-u ve 17/4-y maddelerinde yer almaktadır. Ayrıca mezkûr Kanun’un Geçici 12, 23, 32, 33 ve 34 üncü maddeleri için de indirim yasağı geçerli değildir.

Yukarda sayılan ve indirim kapsamı dışında bırakılmamış istisnalara 7104 sayılı Kanun’la yeni maddeler eklenmiş olup; KDV Kanunu’nun 17/2-b, 17/2-c, 17/2-d, 17/4-ı ve 17/4-ö maddeleri de bu kapsama dâhil edilmiştir.

06.04.2018 tarihinde yayınlanan 7104 sayılı Kanun’la birlikte aşağıda yer verilen ve niteliği itibariyle kısmi istisna kapsamında olan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirimine imkân sağlanmıştır.

• Özel okul, üniversite ve yüksekokullar tarafından verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri,
• Öğrenci yurtları tarafından verilen bedelsiz yurt hizmetleri,
• Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları,
• 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları,
• Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,
• Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler,
• Tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler,
• Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri.
• Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri.

İndirim kapsamı dışında bırakılan istisnaların önemli bir kısmı KDV Kanununun 17 nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu istisnalara literatürde kısmi istisna adı verilmekte olup bu kapsamda yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olarak daha önceki dönemlerde yüklenilip indirilen KDV’nin, ilgili olduğu teslim ve hizmetin yapıldığı dönem KDV beyannamesinde "Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi" satırına yazılmak suretiyle indirim iptali gerçekleştirilir. İndirimi iptal edilen bu KDV gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.

3.1.2.1. Kurumların İki Yıldan Fazla Aktifinde Tuttuğu İştirak Hisseleri ile Taşınmazların Satışında KDV’nin Durumu

Kanun’un 17/4-r maddesinde kurumlarca iki yıldan fazla aktifte kalmış, iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı KDV’den istisna edilmiştir. Bu kapsamında KDV’den istisna edilerek gerçekleştirilen teslimlerde, teslime konu taşınmazların iktisabında yüklenilmiş olan katma değer vergilerinin indirim iptalleri ile ilgili farklı bir uygulama yer almaktadır. Bu maddelerle ilgili olarak indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin  gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre indirim iptaline ve gider kaydına konu edilecek KDV yüklenilen KDV’nin indirimle giderilememiş olan kısmı ile sınırlandırılmıştır.

Örnek: A Kurumu 12.05.2015 tarihinde aldığı 200.000 TL bedelli ( yüklenilen KDV 36.000 TL ) taşınmazını 01.07.2017 tarihinde ( iki yıl elinde bulundurduktan sonra ) satmıştır. İstisna hükmünün uygulanmasında diğer şartların da sağlanmış olduğu varsayıldığında, satış işlemi KDV’siz şekilde gerçekleştirilecektir. İstisna “tam istisna” kapsamında olmadığından,(KDVK 30 uncu maddesi kapsamında) taşınmazın alımında yüklenilen KDV’nin satışın yapıldığı ay KDV beyannamesinde ilave KDV olarak beyan edilmesi gerekir. Ancak KDV Kanunu’nun 17/4-r bendindeki özel hüküm gereği Mayıs 2015 ile Temmuz 2017 dönemi arasındaki aylardan herhangi birine ait KDV beyannamesinde devreden KDV çıkmamışsa, yukarda bahsettiğimiz ilave KDV işleminin yapılmaması gerekmektedir. Taşınmazın elde bulundurulduğu 26 ay süresince devamlı olarak ve 36.000 TL’nin üzerinde devreden KDV çıkmışsa, satışın yapıldığı ayda ( Temmuz 2017 KDV Beyannamesinde ) KDV indirim iptali gerçekleştirilerek, devreden KDV’nin azaltılması, azaltılan KDV tutarı kadar gider kaydının yapılması gerekir.

3.1.2.2. İndirim Hakkı Tanınan İşlemlerle İndirim Hakkı Tanınmayan İşlemlerin Bir Arada Yapılması

İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, KDV Kanunu’nun 33/1 inci maddesi hükmüne istinaden, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılması gerekmektedir. Konu ile ilgili İstanbul VD Başkanlığı tarafından verilmiş bir mukteza aşağıdaki gibidir. “…17/4-e maddesi kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarının indirim konusu yapılmasına imkân bulunmadığından KDV'den istisna işlemlerin gerçekleştiği dönemde toplam teslim ve hizmetler içindeki indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranının bulunması, bulunacak oranın toplam işlemler nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanması ve bu şekilde hesaplanacak olan KDV'nin indirim hesaplarından çıkarılması, indirim konusu yapılamayan kısmın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir.” 

3.3 Zayi Olan Mallarla İlgili Olarak Yüklenilen Katma Değer Vergisi

KDV Kanunu’nun 30 uncu maddesinin (c) bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde konuya ilişkin olarak açıklamalara yer verilmiştir.

Zayi olan malların imha edilme işlemlerinde  ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanması gerekmektedir. Bu şekilde yapılmayan işlemlerin takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir.

 Zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "Daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin İlavesi" satırına ilave edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

3.3.1 Deprem, Sel Felaketi ve Maliye Bakanlığının Yangın Sebebiyle Mücbir Sebep İlan Ettiği Yerlerdeki Yangın Sonucu Zayi Olan Mallar

KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde yer alan düzenleme deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirimini mümkün kılmıştır. Kanunda sayılan haller dışında kalan zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Konuyla ilgili verilen bir özelge  aşağıdaki gibidir;
“  … Buna göre, deprem ve sel felaketi olarak kabul edilmesi mümkün olmayan, boru patlaması sonucu oluşan su baskını sırasında zayi olan malların iktisabı nedeniyle yüklenilen KDV'nin KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
 Ancak, zayi mallara ilişkin indirim konusu yapılamayan KDV'nin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

KDV sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı anında mala yüklenen değerin vergiye tabi tutulacağı mantığına dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değerden söz edilemeyeceğinden, bu mallara ait katma değer vergisinin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldırır. Zayi olan mallar için yüklenilen vergilerin indirim yasağı bu nedene dayanmaktadır.

3.3.2 Amortismana Tabi Kıymetlerin Zayi Olması Hali Ve İdari Görüş:

7104 Sayılı Kanun Öncesindeki Durum

Bu başlık altında yer alan uyuşmazlık konusu mal kavramının ATİK’leri kapsayıp kapsamadığı şeklindeydi. 7104 sayılı Kanun öncesinde idarenin bu konudaki yaklaşımı mal kavramının ATİK’leri de kapsadığı yönündeydi. Ancak konu ile ilgili literatürde ve yargıda farklı yaklaşımlar da ortaya konulmuştur. Bu yaklaşımlar aşağıdaki gibidir.

3.3.2.1 İdarenin Görüşü

İdare zayi olan mal kavramına amortismana tabi sabit kıymetleri de dâhil etmekte, buna bağlı olarak sabit kıymetler ile ilgili yüklenilen katma değer vergisinin indirimini kabul etmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş bir özelge  aşağıdaki gibidir;

“…işletmenizde çıkan yangın sonucu zayi olan sabit kıymetlere ilişkin olarak daha önce indirilen katma değer vergisinin, zayi olma tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dâhil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.”

İdare yayınlamış olduğu diğer özelgelerde de ATİK’leri zayi olan mal kapsamında değerlendirmiş, yüklenilen KDV’lerin tamamının indirilmesinin mümkün olmadığı ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’lerin de düzeltilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir.

3.3.2.2. Yargının Görüşü

Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir kararda  aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.

“..olayda yükümlü şirketin indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin, zayi olan ticari emtiaya ait olmayıp amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait olduğunda tartışma bulunmadığı, çünkü yanan araçların 213 sayılı Kanunun 313.maddesinde yer alan, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, aynı Kanunun 269.maddesindeki, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin amortismanın konusunu teşkil edeceği hükmü uyarınca amortismanın konusuna  giren iktisadi kıymetler olduğunda tartışma bulunmadığı, bu niteliğe sahip araçların ise 3065 sayılı Kanunun 30.maddesinin (c) bendinde sözü edilen ticari mal kapsamında kabul  edilemeyeceği, dolayısıyla ticari mallar için ödenen katma değer vergisinin tümünün aynı yıl içinde indirim konusu yapılması mümkün olmasına karşın ticari mallar için amortisman ayrılmasının söz konusu olmadığı, bu durumda, yükümlü şirketin yanan araçlarını şirketin ticari malıymış gibi kabul edip şirket adına, 3065 sayılı Kanunun 30.maddesinin (c) bendi dayanak gösterilmek suretiyle yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisini terkin etmiştir.

Vergi dairesi başkanlığı, inceleme raporuna dayanılarak ve zayi olan mallar konusunda Danıştay Yedinci Dairesinin 1991/1334 sayılı kararına göre yapılan tarhiyatta isabetsizlik olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve 1996/1104 sayılı kararının onanmasına karar verildi.”

Danıştay bu kararıyla amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ticari bir mal gibi değerlendirilip KDV Kanunu’nun 30/c maddesi kapsamında değerlendirilmesini vergi hukukuna uygun bulmamıştır.

Bu karara göre KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde belirtilen zayi mallar kapsamına yalnızca alınıp satılan ticari malların girdiği, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bu kapsama girmediği sonucuna ulaşılmaktadır.

7104 Sayılı Kanun’la Getirilen Düzenleme

7104 sayılı Kanun’la, 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

“(Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)”

Bu Kanun’la birlikte faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen ATİK’lere ilişkin yüklenilen KDV’nin tamamı ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen ATİK’lere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmının indirilebileceği ortaya çıkmaktadır.

3.4 Takvim Yılının Aşılması Nedeniyle İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

7104 sayılı Kanun öncesinde, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun (29/3) üncü maddesi hükmüne göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmekteydi.

Ancak 7104 sayılı Kanun’un 8’inci maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde” ibaresi madde metninden çıkarılmış, (3) numaralı fıkrasına “vuku bulduğu” ibaresinden sonra gelmek üzere “takvim yılını takip eden” ibaresi eklenmiş ve (3) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş ve mevcut (4) numaralı fıkra buna göre teselsül ettirilmiştir.

“4. Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.).”

Bu düzenleme ile birlikte 3065 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle KDV’de “takvim yılı aşılması” uygulamasında değişikliğe gidilmiş, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı sonuna kadar kullanılabilmesine imkân sağlanmıştır.

Ayrıca mezkûr Kanun’un (4) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılmasına imkân tanınmıştır.

KDV Kanunun 58. maddesinde, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda, takvim yılını takip eden takvim yılının aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

3.5. Esas Malın Yanında Verilen Promosyon Ürünün KDV’sinin Daha Yüksek Olması Durumunda İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde konu ile ilgili açıklamalarda bulunulmuş, düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorununun ortaya çıkacağı belirtilmiştir.

Buna göre, promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu KDV oranının;

- Satışı yapılan mala ait KDV oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen KDV’nin tamamının indirim konusu yapılması,

- Satışı yapılan malın tabi olduğu KDV oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen KDV’den, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması, uygun görülmüştür.

3.6 Mükellefiyetin Sona Ermesi Halinde İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

Tasfiye olan şirketler ile işi bırakan mükelleflerin son ay KDV beyannamelerinde bulunan devrolan KDV’nin iadesi kabul edilmemektedir. Konu ile ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun vermiş olduğu bir kararda  da, faaliyetin sona erdirilmesi nedeniyle izleyen aya devri ya da indirimine olanak kalmayan katma değer vergisinin yasa yapıcı tarafından iade yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlık’ı vermiş olduğu bir görüşte  ise, işin bırakılması sonucu yüklenilip de indirimle giderilemeyen KDV’nin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği yönünde açıklama yapılmıştır.

İdarenin ve Yargının, indirilemeyen KDV’nin iade edilemeyeceği yönündeki görüşlerinin dayanağı, işin bırakılması sonucu yüklenip indirilemeyen KDV’nin, KDV Kanunu’nda düzenlenen iade hakkı doğuran bir işlem olmaması yönündeki durumdan kaynaklanmaktadır.

İşin bırakılması sonucu mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin, Kanun’un 58 inci maddesinin mefhumu muhalifinden hareketle gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması uygun olacaktır.

4. GİDER KAYDEDİLEMEYEN KATMA DEĞER VERGİSİ

4.1. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Nedeniyle Ödenen Katma Değer Vergisi

KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin, kanuna ekli parantez içi hükmü saklı kalmak üzere, indirim konusu yapılması söz konusu değildir. Buna göre, kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir. Bu nedenle yüklenilen katma değer vergisi de kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

KDV Kanunu'nun 30/d maddesine eklenen parantez içi hüküm ile birlikte, ilişkili kişiler arasında yapılan emsallerine göre yüksek fiyatlı mal ve hizmet ithallerinde Gümrük Müdürlüğüne veya sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yapılan KDV ödemelerinin tamamı indirilebilecektir. Bu hüküm ile birlikte mal veya hizmet ithalinde örtülü kazanç nedeniyle KDV indirim yasağı geçerli olmayacaktır.

Ayrıca 7104 sayılı Kanun’la 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan parantez içi hükümde değişiklik yapılmak suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin yanı sıra Türkiye’deki işlemler nedeniyle satıcıya ödenen ve satıcı tarafından da ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisinin alıcı tarafından indirilebileceği, yönünde düzenleme yapılmıştır.

4.2. Çalınan Mallara Ait Yüklenilen Katma Değer Vergisi

Çalınan mallara ait yüklenilen katma değer vergisi, Kanun’un 30. maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği gibi,  bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan katma değer vergisi bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekecektir.

Çalınmak suretiyle zayi olan malların safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi mümkün olmadığından dolayı, indirimi iptal edilen KDV’lerin gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaları mümkün değildir. 

5. SONUÇ

Bu makalemizde Katma Değer Vergisi yönünden indirimine olanak bulunmayan KDV’nin, hangi durumlarda gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olacağı hususlarında açıklamalara yer verilmiştir. İndirimi mümkün olmayan KDV’nin, Kanun’un 29, 30 ve 58 inci maddeleri kapsamında değerlendirilerek, gelir ve kurumlar vergisinin tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu nedenle mükelleflerin indirim olanağı bulunmayan katma değer vergilerini, mezkûr madde hükümlerini dikkate alarak değerlendirmeleri önem arz etmektedir.