18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 Sayılı Kanun’un 18 inci maddesiyle, Katma Değer Vergisi Kanununun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıklı 24 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiş ve böylelikle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, ortaya çıkan kur farkının, alıcı veya satıcı tarafında matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi tereddütsüz hale gelmiştir.

Şimdi ise kur farkına ilişkin fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, düzenlenecekse KDV oranının ne olacağı,  düzenlenmezse ya da alınmazsa sonuçlarının ne olabileceği hakkında bazı tereddütlerin yaşandığı gözlenmektedir.

Yukarıda belirtilen 7161 sayılı Kanun düzenlemesi yeni sayılsa da Maliye Bakanlığı öteden beri kur farklarını matrahın bir unsuru olarak değerlendirdiğinden, kur farklarına ilişkin birçok konuya Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yer vermiştir. Bu nedenle yaşanılan tereddütlerin giderilmesinde Tebliğ açıklamalarının genellikle yeterli olacağı kanaatindeyim.

Fatura düzenlenmesi zorunlu mudur?

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "III/A/5.3.Kur Farkları" başlıklı bölümünün ikinci ve üçüncü paragrafında, lehine kur farkı doğan KDV mükelleflerinin (satıcı/alıcı) kur farkları için fatura düzenlemesi gerektiği belirtilmektedir. Bu hüküm uyarınca, kur farkına ilişkin KDV’nin sadece beyannamede gösterilmesi yeterli olmayacak, faturanın düzenlenmesi de gerekecektir.

Düzenlenmezse özel usulsüzlük cezası uygulanır mı?

Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden faturanın verilmemesi, alınmaması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 290 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceğine hükmedilmişidir. Bu hüküm uyarınca da özel usulsüzlük cezası her iki taraf için de kesilebilecektir.

Burada atlanılmaması gereken diğer bir husus ise özel usulsüzlük cezası kesilen kişinin vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan vergi indiriminden 3 yıl süreyle faydalanamama riskiyle karşılaşma ihtimalidir. Hatırlanacağı üzere, 301 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde; mükelleflerin, vergi indiriminden yararlanabilmeleri için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dahil) 1.000.- TL’nin üzerinde vadesi geçmiş borçlarının bulunmaması gerektiği,  söz konusu 1.000.- TL’lik borcun hesabında Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergi asılları ile vergi cezalarının (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları) toplamı dikkate alınacağı açıklanmıştır.

Kur farkı faturasında hangi KDV oranı dikkate alınacaktır?

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "III/A-5.3. Kur Farkları" bölümünde, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı belirtilmektedir.

Ayrıca geçmiş dönemde verilen bazı özelgelerde “yatırım teşvik belgesi kapsamında dövize endeksli olarak satın alınan makina teçhizat KDV den istisna olduğundan, teslimden önce verilen ve karşılığında fatura ve benzeri belge düzenlenen avanslar ile teslimden sonra yapılan ödemelere ilişkin lehte veya aleyhte oluşan farkları için KDV hesaplanmayacaktır” şeklinde görüşler mevcuttur.

Buna göre, kur farklarında oran hususunda, mevcut tebliğdeki açıklamaya bağlı kalmak suretiyle; teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oranın uygulanması ya da KDV’den istisna bir işlem ise kur farkı faturasının da KDV’siz düzenlenmesi doğru olacaktır.