05.12.2019 tarihinde TBMM’de kabul edilerek yasallaşan ve Cumhurbaşkanınca onaylanarak 07.12.2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla sporculara ve spor yarışmalarını yöneten hakemlere yapılan ödemelerin vergilendirilmesi konusunda çok önemli değişiklikler yapılmıştır.

7194 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yapılan düzenleme ile en üst ligde oynayan sporculara yapılan ücret ödemelerindeki tevkifat oranı %15’den %20’ye çıkarılmış ve yıllık gelir toplamı 500 bin TL’yi aşan sporcuların yıllık beyanname vermesi sağlanmış, ayrıca amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler hariç, spor hakemlerine tanınan istisna kaldırılmış ve vergi ödemeleri sağlanmıştır.

Dünya genelinde sporun ve özellikle futbol, basketbol, voleybol, tenis, bilardo gibi spor dallarının bir endüstri olduğu ve büyük paralar harcandığı bilinen bir gerçektir. Seyircisi en fazla olan spor dalı olan futbol, diğer spor dallarına göre daha çok izlendiği ve gündemde olduğu için en yüksek gelir elde eden futbolcular her zaman yazılı ve görsel medyada yer almaktadır. Ancak, spor kulüplerini çalıştıran teknik direktörler ve antrenörler ile spor maçlarını yöneten hakemlerde konunun diğer bir tarafını oluşturmaktadır. Ülkemizde sporun ve sporcuların gelişmesi için vergi sisteminde zaman içerisinde bazı teşvik ve ayrıcalıklar sağlanmış bulunmaktadır. Ancak, 7194 sayılı Kanunla sporculara ve hakemlere sağlanan vergisel teşviklerde bazı sınırlamalar getirilmiştir.

1. Sporculara Yapılan Ödemelerin Ücret Kapsamında Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Aynı maddede sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatlerin de ücret  kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununa göre; gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapmış oldukları ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) artan oranlı vergi tarifesine göre gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda sporculara ödenen ücretlerde bazı istisnalar mevcut bulunmaktadır. Birincisi, GVK’nın 23/15. maddesine göre, yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcu çalıştıranların, her yıl millî müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretlerin, asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmesidir.

İkinci istisna ise GVK’nın 29/3. maddesine göre, spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyelerin gelir vergisinden istisna edilmesidir. Belirtilen istisna sadece amatör sporculara tanınmış olup, profesyonel sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler ise ücret olarak vergiye tabidir.

1.1. Sporculara yapılan ücret ödemelerinde tevkifat yapılması/yıllık beyanname verilmesi

Sporculara yapılan ücret kapsamındaki ödemelerin vergilendirilmesindeki en önemli avantaj artan oran vergi tarifesi yerine sabit oranlı bir vergi tevkifatının yapılmasıdır. 7194 sayılı Kanunla, GVK’nın geçici 72. maddesinde yer alan hükümlere göre, 31.12.2023 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden;

• Lig usulüne tabi spor dallarında; en üst ligdekiler için %20, en üst altı ligdekiler için %10 ve diğer liglerdekiler için %5,
• Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası  müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden %5,

oranlarında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

7194 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile sporcuların GVK’nın 94. maddesine göre değil sabit oranlı tevkifat yapılmasına ilişkin anılan geçici maddede yer alan uygulamanın 31.12.2019 tarihinde biten süresi 31.12.2023 tarihine kadar uzatılmıştır.

Aynı Kanunun ilgili maddesi ile yapılan diğer bir değişiklik ise lig usulüne tabi spor dallarındaen üst ligdekiler için uygulanmakta olan %15 oranı %20’ye yükseltilmiştir. 

Aynı maddede yapılan diğer bir değişikliğe göre ise bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, GVK’nın 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (500 bin TL) aşması hâlinde, bu gelirlerin yıllık beyannameyle beyan edilecek olmasıdır.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilebilecektir. Yapılan düzenleme ile ilk defa belirli bir tutarı aşan sporcu ücretlerinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi sağlanmış bulunmaktadır.

Sporcuların vergilendirilmesinde yapılan bu değişikliklerden; uygulamanın 31/12/2023 tarihine uzatılmasına ilişkin kısmı Kanunun yayımı tarihi olan 07.12.2019 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, sporcuların vergilendirilmesine yönelik vergi tarifesi ve yıllık beyanname verilmesine ilişkin hükümler ise 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Dolayısıyla, sporcuların 2019 yılında elde ettikleri ücret gelirlerinin belirlenen limiti aşması durumunda beyanname vermeleri söz konusu değildir. Sporcuların yıllık beyanname verme uygulaması 1.1.2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirlerinde geçerli olacaktır.

Sporcuların vergilendirilmesi konusunda GVK’nın geçici 72. maddesinde yapılan bu değişikliklerle ilgili olarak 7194 sayılı Kanunla GVK’ya eklenen geçici 91. maddeye göre; geçici 72 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde ve ikinci fıkrasında bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan değişiklikler, 01.11.2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmayacaktır.

Daha önceki sözleşmeler kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72. maddenin değişiklik öncesi hükümleri uygulanacaktır. 01.11.2019 tarihinden önceki sözleşmelere ilişkin olarak 01.11.2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu kapsamda değildir. Bu hükümde Kanunun yayımı tarihinde (07.12.2019) yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

1.2. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ile sağlanan menfaatlerin durumu

Sporculara gerek bağlı oldukları kulüpten ayrılarak başka bir kulübe geçmesi, gerekse kendi kulübü ile olan sözleşmesini uzatması karşılığında transfer ücreti veya başka adlarla yapılan ödemeler ile sağlanan menfaatler (ev alınması veya kiralanması, çocuklarının eğitim masraflarının ödenmesi, araba verilmesi veya seyahat biletlerinin karşılanması gibi) ücret olarak değerlendirilmektedir.

Geçici bir uygulama olup belli bir dönem için geçerli olsa da sporcuların elde ettiği gelirlerin mevcut duruma göre vergilendirilmesi, ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin genel esaslardan farklılık arz etmektedir.

Genel olarak ücretler artan oranlı vergi tarifesine göre stopaj usulü ile vergilendirilirken, sporculara yapılan ödemeler ise sabit oranlar üzerinden stopaj usulü ile vergilendirilmektedir. Ancak, 7194 sayılı Kanunla 1.1.2020 tarihinden itibaren belirlenen tutarı aşan gelir tutarının aşılması durumunda yıllık beyanname verilmesi söz konusu olacaktır.

Öte yandan sporculara nakdi ödeme dışında ayni olarak sağlanan menfaatlerin vergilendirilmesi konusunda 267 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Ücretlerin nakit dışındaki ödeme araçları vasıtasıyla yapılması” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre; sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir.

Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 63 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı;

• Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre,
• Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre,
tespit edilmek suretiyle değerlenecek ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

1.3. Spor kulüplerinde sporcular dışında çalışan teknik direktör, antrenör ve diğer çalışanlara yapılan ödemelerin vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanununun geçici 72. maddesi kapsamında sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden belirlenen sabit oranlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Bu arada spor kulüplerinde sporcular dışında çalışan teknik direktör, antrenör, yardımcı antrenör, aşçı, saha görevlisi, masör ve ofis elemanı gibi çalışanlara yapılan ödemelerin ise ücret olarak değerlendirilerek, Gelir Vergisi Kanununun ücretin vergilendirilmesine ilişkin 61, 62, 63, 94 ve 103. maddeleri gereğince artan oranlı vergi tarifesine göre gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir.

1.4. Sporcuların asgari geçim indiriminden yararlanması

Gelir Vergisi Kanununun 32. maddesine göre; ücretin gerçek usulde vergilendirilmesinde asgarî geçim indirimi uygulanmaktadır. İşverenler tarafından hesaplanan asgari geçim indirimi tutarı, çalışana ödenen ücret tutarı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmek suretiyle ücretlinin net maaşına yansıtılmaktadır.

Gerçek usulde ücret geliri elde eden ve ücretleri tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilen sporcular ile antrenör, yardımcı antrenör, aşçı, saha görevlisi ve ofis elemanı gibi çalışanların, ücretin elde edildiği takvim yılı başında belirlenen asgari ücretin yıllık brüt tutarı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olmamak kaydıyla, ücretlinin medeni durumu dikkate alınarak GVK’nın 32. maddesi uyarınca hesaplanacak asgari geçim indiriminden faydalandırılması mümkün bulunmaktadır. (1)

2. Spor Yarışmalarını Yöneten Hakemlere Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi/Vergiden İstisna Edilmesi

Gelir Vergisi Kanununa göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

GVK’nın 61. maddesinin (5) numaralı bendinde bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin ücret olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29. maddesinin 4. bendinde 7194 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hüküm gereğince; spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmişti.

GVK’nın 29/4. maddesinde yer alan istisna hükmünün tarihsel sürecine baktığımızda 1980’li yıllara dayandığı anlaşılmaktadır. Konuya ilişkin olarak 31.01.1981 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “1.Teşvik ikramiye ve mükafatlarında istisna” başlıklı bölümünün son paragrafında; “Aynı bentte yer alan ve sadece maç hakemlerine ödenen ücretlere ilişkin istisna hükmü ise yapılan değişiklikle genişletilmiş ve her türlü spor yarışmalarını yöneten hakemlere yapılan ödemeler 61. maddeye göre ücret olarak kabul edilmekle birlikte bu bent hükmü ile 01.01.1981 tarihinden itibaren vergiden istisna edilmiştir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Görüldüğü gibi 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde, 193 sayılı GVK’nın 29/4 numaralı bendinde spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler tutarı ne olursa olsun geçmiş dönemlerde gelir vergisinden istisna edilmekteydi. 7194 sayılı Kanınla anılan madde hükmünde 1.1.2020 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan düzenleme ile bu istisna kaldırılmış ve sadece amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç) vergiden istisna edilmiştir.

Dolayısıyla, amatör spor yarışmalarını yöneten hakemler hariç diğer tüm spor yarışmalarını yöneten hakemlere yapılan ödemelerin ücret olarak vergiye tabi tutulması sağlanmıştır. Böylece, spor hakemlerine ödenen ücretlere uygulanan istisna, amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler hariç tamamen kaldırılmıştır. Söz konusu düzenleme, bu Kanunun yayım tarihini izleyen aybaşında yani 1.1.2020 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. İstisnanın değişiklik öncesi halinde spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretlerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmişti. İstisna maddesinin yeni haline göre, istisnanın kapsamı büyük oranda daraltılmış bulunmaktadır. Özellikle süper lig hakem ücretlerinin yüksekliği herkes tarafından bilinen bir gerçektir ve bu ücretler şimdiye kadar tamamen vergiden istisna edilmişti. Bugün bir süper lig hakeminin aylık sabit ücretinin yanında maç başına kazandığı ilave geliri de düşündüğümüzde ülkemiz şartlarında ciddi manada bir ücret geliri elde ettikleri bilinmektedir. Bu nedenle, bu istisnanın kaldırılması son derece yerinde olmuştur.

3. Sonuç

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler mükelleflerin gönüllü uyumunu artıran ve vergi güvenliğini güçlendiren değişiklikler olmuştur. Gelir Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeler, düzenlemenin gerekçesinde de belirtildiği üzere; vergi adaletini pekiştiren, vergi tabanını genişleten, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu gözeten ve vergi güvenliğini güçlendiren düzenlemeler olmuştur.

Özellikle, yapılan düzenleme ile belirli bir tutarı aşan sporcu ücretlerinin yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesinin sağlanması ile günümüz şartlarında yüksek ücret geliri elde eden spor yarışmalarını yöneten hakemlerin istisna kapsamından çıkarılması, az kazanandan az çok kazanandan çok vergi alınmasını vurgulayan vergide adalet ve eşitlik ilkesine de uygun düzenlemeler olmuştur.

Yorumlar