2012/3305 sayılı BKK’nın 15/5. Fıkrasına göre Vergi İndirimi maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini,

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.

Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır. Buna karşın, daha sonra yatırım harcamalarını hızlandırmak amacıyla Kanunun 32/A maddesinin (2c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir. Bu imkan ise 2 temel şarta bağlanmıştır.

Mükelleflerin, 6322 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikten sonra yayımlanan 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;

a) Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını geçmemek ve

b) Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak üzere,

yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Mahsuben vergi indirimi birden fazla hesap dönemini ilgilendirebilir. Bu durumda, azami tutardaki yatırıma katkı tutarının hesabında sadece içinde bulunulan dönemde gerçekleşen fiili yatırım harcaması değil, yatırımın başından itibaren fiilen yapılan yatırım harcaması toplam tutarının hesaplamada dikkate alınması gerekmektedir. Zira, yatırım dönemi bir bütündür.

• Mükellefler, kısmen dahi olsa yatırımı işletmeye başlamış olurlarsa bu geçici vergi döneminden itibaren artık diğer kazançlarına mahsuben vergi indirimi hakları mümkün olmayacaktır.
• Eğer, mükellefler tarafından toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına isabet eden katkı tutarından mahsuben yararlanılmış ise artık yatırım kısmen veya tamamen işletilmeye başlanmadan diğer faaliyet kazançlarına indirimli oran uygulaması mümkün olamayacaktır.
• Benzer şekilde, yeteri kadar yatırım harcaması yapılmamış olursa bu durumda da gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı kadar indirimli oran uygulaması diğer bir şart olduğundan bu tutarı aşmayacak şekilde diğer faaliyet kazançlarına mahsuben vergi indirim hakkı kullandırılacaktır.

Buna göre, 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımların yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir.

Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.

• Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması
• Öte yandan, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, bu tarih itibariyle artık diğer faaliyet kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı kalmamaktadır.

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğe (Tebliğ No: 2012/1) göre işletmeye geçiş tarihi, yatırım süresinin (ek süre dahil) bitiş tarihini veya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaat tarihini ifade etmektedir. 10 seri nolu KVK Genel Tebliği, işletmeye geçiş süresini yatırımın fiilen tamamlanması durumunda daha da öne almaktadır.

6-Yatırımın Yıl İçinde Tamamlanması Nedeniyle Mahsuben Vergi İndiriminin Etkilenmesi

Mükelleflerin bazı geçici vergilendirme dönemlerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasını diğer faaliyetlerden doğan kazançlarına mahsuben uyguladıktan sonra, aynı yıl içinde yatırımlar kısmen veya tamamen işletilmeye başlayabilmektedir.

Bu durumda, sonraki geçici vergilendirme dönemlerinde veya yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde indirimli uygulanan verginin daha sonra ne olacağı tartışma konusu olabilecektir. Özellikle, sonraki geçici vergi dönemleri veya yıllık beyanname üzerinde daha az veya hiç matrah çıkmayan durumlar ortaya çıkması sorunu daha da büyütebilecektir.

Bu tür durumlarda yatırımın yıl içinde fiilen tamamlanması nedeniyle hesap döneminin ilgili geçici vergilendirme döneminde artık “yatırım dönemi” sona erdiğinden, ilgili hesap döneminin sonraki geçici vergilendirme döneminden itibaren diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlar için söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Yatırım dönemi içerisinde mahsuben vergi indirimi uygulanan geçici vergilendirme döneminde/dönemlerinde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara, yararlanacağı yatırıma katkı tutarı (toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yararlanılabilecek kısmından kalan) tutarı aşmamak üzere indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Ayrıca, yatırımın tamamlandığı/kısmen işletilmeye başlandığı geçici vergi dönemini izleyen geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyannameleri ile hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, önceki geçici vergilendirme döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla sınırlı olmak üzere mahsuben uygulanan indirimli kurumlar vergisinden faydalanabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin diğer faaliyetten elde edilmiş bulunan bu kazanç kısmını özel olarak indirimli oran hesaplamasına konu etmeleri ve izlemeleri gerekecektir.

Öte yandan, yatırım döneminden sonra mükelleflerin “diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar” artık genel oranda kurumlar vergisine tabi tutulacak olup, bu dönemden itibaren, toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılmayan kısmına ulaşılıncaya kadar, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

7-Diğer Faaliyetlerden Doğan Kazançlara Mahsuben İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç” olarak kabul edilecektir. Bu kazançlar değer artışından, değerlemeden veya faaliyet dışı bazı gelirlerden oluşabilir.

Dolayısıyla, söz konusu Kararlara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli vergi uygulanması esas olup, anılan Kararlar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.

• Ancak, 2009/15199 veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilecektir.

Mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından “serbestçe” belirlenebilecektir. Bu durumda, mükelleflerin azami vergi indirimi haklarını en hızlı kullanabilecekleri teşvik belgesini seçmeleri gerekecektir. Burada yatırım döneminde kullanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı ile yatırımın tamamlanma süresi etkin ve belirleyici kriter olacaktır.

Mükelleflerin tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre ve anılan Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası ile 2015 ve 2016 yılları için geçici 5 inci maddesinde belirlenen sınırlar dâhilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanabilecektir.

Temel kural olarak her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımdan elde edilecek kazançlara ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli  kurumlar vergisi uygulanacaktır. Birden fazla teşvik belgesine bağlı olan tevsi yatırımlara sağlanan vergi indirimi oranları farklı olabileceğinden, yararlanılabilecek indirimli kurumlar vergisinin beyanname dışında hesaplanması ve hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine ilgili oranın dahil edilmesi gerekmektedir.

2012/3305 sayılı Karar öncesinde 2009/15199 sayılı Karara istinaden alınmış olan YTB kapsamında yapılan yatırımdan  elde edilecek kazanca ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olup; diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ise indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün değildir. 2012/3305 sayılı Karara istinaden düzenlenen YTB kapsamında yatırım döneminde genel oranda vergiye tabi diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara söz konusu Kararın 15 inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibariyle değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür. Bu belge kapsamında yatırım dönemi geçtikten sonraki yıllarda ise genel oranda vergiye tabi diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

8-Birden Fazla Teşvik Belgesine Sahip Olunması

Bazı durumlarda yatırımlardan sağlanan kazanç, beyanname üzerinde yer alan bazı indirim, istisna, geçmiş yıl zararları gibi hususlar nedeniyle matrahın üstünde kalabilmektedir. Hatta, bazı durumlarda matrah bile çıkmayabilmektedir.

İlgili dönem kurumlar vergisi matrahının, 2009/15199 sayılı veya 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan bu hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde (Matrah[1].

Bakanlık, konuyla ilgili Genel Tebliğde matrahın yetersiz olduğu bir durumda 2012/3305 sayılı Karara göre birden fazla belge varken serbest seçim hakkı getirmişken, 2012/3305 sayılı Karar yanında 2009/15199 sayılı Karara göre de teşvik belgesi varsa serbestlik ilkesinden vazgeçmiştir. Bu tür durumlarda, belgelere ilişkin yatırımlardan elde edilen kazancın birbirine olan oranı kapsamında matrah ile çarpılıp ilgili indirimli vergi oranı uygulanacaktır.

Ayrıca, 2012/3305 sayılı Karar öncesinde 2009/15199 sayılı Karara istinaden alınmış olan YTB kapsamında yapılan yatırımdan  elde edilecek kazanca ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olup; diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ise indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün değildir.

Buna karşın, 2012/3305 sayılı Karara istinaden düzenlenen YTB kapsamında yatırım döneminde genel oranda vergiye tabi diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara söz konusu Kararın 15 inci maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibariyle değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür.

Bu nedenle, henüz mahsuben vergi indirimi hakkı bulunan 2012/3305 sayılı Karara istinaden indirimli vergi hakkı varken, 2009/15199 sayılı Karara göre nasıl ve hangi sırayla vergi indirimi uygulamasının yapılacağı açık değildir. Bize göre, Kanunda özel sınırlayıcı bir hüküm bulunmaması, mahsuben vergi indirim haklarının kaybolma tehlikesi gibi nedenlerle mükellefi bağlayıcı bir çözüm sunulmaması gerekmektedir. Bu nedenlerle, öncelikle 2012/3305 sayılı Karara göre mahsuben vergi indirim haklarının tesis edilmesinin doğru (endeksleme konusu dışında) ve adil olabileceği düşüncesindeyiz.

9-Tevsi Yatırımlarda Yatırıma Katkı Tutarı Ve İndirimli Vergi Uygulaması

“Tevsi yatırım” mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade etmektedir.

“Tevsi yatırımlardan” elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bize göre, tamamen itfa olmuş kıymetlerin hesaplamada dikkate alınmaması daha doğru ve tutarlı olabilirdi.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi esastır.

“Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet” ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan “enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri” dikkate alınacaktır.

Birden fazla tevsi yatırımı bulunan kurumların oranlama yaparken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesiyle ilgili sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamını dikkate almaları gerekmektedir.

Hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir.

Ayrıca mevcut sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespit edileceği geçici vergilendirme dönemleri için, ilgili geçici vergilendirme döneminin son günü; hesap dönemleri için ise ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla tespit edilecek ve indirimli oran uygulanacak kazancın hesaplanmasında dikkate alınacaktır.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir.

Burada bazı tartışmaların ortaya çıkması muhtemeldir. Şöyle ki, sonraki geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemi sonunda tevsi yatırım/toplam brüt sabit kıymet oranı azalmış ise, bu durumda tevsi yatırım kapsamında önceki dönemlerde fazladan indirimli vergi uygulaması gerçekleşmiş olacaktır. Bu durumda, sonraki dönemlerde ne olacağına dair Genel Tebliğde ifade bulunmamaktadır.

Tebliğe göre hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bu ifade yetersiz ve muğlak olup, amacı tam olarak karşılamamaktadır. Bu tür hesaplamalarda yıllık beyanlardaki yatırıma katkı tutarları dikkate alınarak toplam yatırıma katkı tutarına ulaşılıp ulaşılmadığının kontrolü gerekmektedir.

Keza, yıl içinde geçici vergi dönemlerinde bulunan oran (tevsi yatırım/toplam brüt sabit kıymet) ticari kazanca uygulandığında yeteri kadar matrah indirimli oran uygulamasından yararlanırken, hesap dönemi sonunda yeteri kadar ticari kazanç çıkmayabilir. Bu durumda, sonraki hesap dönemlerinde hangi tutardaki tevsi kazancın indirimli oranda vergi uygulamasına konu edildiği hususu ortaya çıkacaktır. Bize göre, geçici vergi gelir ve kurumlar vergisine mahsuben alınan bir vergi olduğundan, hesap dönemi sonundaki kazanç tutarı indirimli vergi uygulamasında dikkate alınacak bir tutar olacaktır.

10-Bazı Özel Durumlar Işığında İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

Bakanlık, yatırım teşvik belgesinde vergi indirimi satırına yer verilmiş olup teşvik belgesinin kapanma tarihinden önce akreditifleri açılan ancak yatırım süresinin bitimini müteakip teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilen makine ve teçhizatın belgede kayıtlı destek unsurlarından yararlanması Ekonomi Bakanlığınca uygun görüldüğü takdirde, söz konusu yatırımlar dolayısıyla, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesinde belirtilen şartlar dahilinde, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmasını uygun görmektedir.

28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 seri no.lu Tebliğin “Finansal Kiralama İşlemleri” başlıklı 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında teşvik belgesi kapsamı makine ve teçhizatın tamamının veya bir kısmının finansal kiralama yoluyla temin edilebileceği hükme bağlanmıştır.

İdareye göre, 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlara ilişkin olarak finansal kiralama yoluyla iktisap edilen yatırım malları dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmak mümkün bulunmaktadır.

Keza, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, muhasebe kayıtlarında “260-Haklar Hesabında” belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılmaktadır. Bu nedenle, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetler için Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260. Haklar Hesabı”nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir.

Bazı yatırım türlerinde yatırım konusu gelirleri ayrışabilmektedir. Örneğin, bir otel yatırımında SPA gelirleri de doğabilir. Benzer şekilde üniversite yapımında yurt gelirleri de doğabilmektedir. Dolayısıyla, kazancın elde edilmesinde ortak veya müşterek diye nitelendirebileceğimiz gider/maliyet/zararlar ortaya çıkabilmektedir. Bu tür durumlarda, YTB kapsamındaki yatırımın işletilmesinden elde edilen kazancın, bu yatırıma ilişkin gelir ve giderlerin ayrı alt hesaplarda takip edilmek suretiyle ayrıştırılarak  tespit edilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarı kullanılarak hesaplanan ortak gider paylarının kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün olup bu şekilde tespit edilen kazanca yatırım teşvik belgesinde belirlenen oranlar dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Okul yatırımlarında ise bu yatırım konusu okulların işletilmesinden elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi halinde eğitim istisnasına konu edilen kazançlar için, istisnanın uygulandığı dönemler itibarıyla, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılamayacaktır. İstisna olarak geçirilen süreden sonra ise indirimli kurumlar vergisi uygulaması başlayacaktır. Yatırıma katkı tutarı ise yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır.

İdare tarafından yapılan açıklamalara göre yatırım teşvik belgesine konu olan yatırımların tamamlanmasını müteakip mükellefler tarafından kiraya verilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlar vergisi desteğinden yararlanılması açısından engel teşkil etmemekte olup, gerekli izinlerin alınması, Yatırım Teşvik Belgesinde “Vergi İndirimi” satırına yer verilmiş olması, sahip olunan yatırım teşvik belgesinin yararlanılacak destek unsurları yönünden geçerliliğini koruması ve genel esaslar çerçevesinde ilgili mevzuatta belirtilen koşulların aynen yerine getirilmesi kaydıyla, yatırımların kiraya verilmesinden elde edilecek kurum kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır[2].

11-Farklı İllerdeki Yatırımlardan Doğan Kazançlara İlişkin Vergi İndirimi Hesaplaması

KVK 32/A maddesinin 3. Fıkrasına göre maddenin ikinci fıkrasına göre yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanacaktır.

Bu hükme ilişkin Tebliğ düzenlemesinde herhangi açıklama yer almamaktadır. Bu tür durumlarda, farklı illerde YTB kapsamında yatırımlar varsa toplam yatırımlar arasında bir oranlama yapılarak, yatırımlar kapsamında bulunan oranlara göre hangi yatırım/il için hangi tutarda matrahtan vergi indirimi uygulaması yapılacağı tespit edilebilecektir.

Tebliğde, 2 farklı Karara dayanan belgelere ilişkin yatırımların kazançları arasında oranlama yapılarak bu belge kaynaklı yatırım kazançlarına isabet eden matrahların tespit edilmesine yönelik açık belirlemeler yapılmıştır. Benzer şekilde, farklı illerdeki yatırımlarda da geçici veya dönem sonu itibariyle fiilen yapılmış yatırım tutarlarının birbirine olan oranı kapsamında her ile ve her YTB sine isabet eden matrahlar tespit edilecektir.

Burada yer verilen yatırım tutarının tevsi yatırımdaki gibi tüm brüt sabit kıymet tutarını ifade etmediği açıktır.

Farklı illerdeki yatırımlar için mahsuben vergi indirimi uygulamasında da, benzer şekilde yatırımlar için azami şekilde yararlanılabilinecek yatırıma katkı tutarı açık olduğundan, farklı illerdeki bu yatırımların birbirine olan oranları dikkate alınarak matrahlar tespit edilecek ve her bir yatırım kapsamında o YTB/ile ilişkin mahsuben vergi indirimi uygulaması yasal sınırlar içerisinde dikkate alınacaktır.

[1] İdare eski tarihli bazı özelgelerinde “İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK’ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.” Şeklinde görüşler vererek uygulamayı yönlendirmiştir. Buna karşın, Genel Tebliğ açıklamalarında bulunan oranın doğrudan matrah üzerinden hesaplamaya konu edilecek şekilde kullanıldığı tespit edilmektedir.

[2] Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte;

a) Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,

b) Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,

c) İhracı,

ç) Kiralanması

Bakanlığın iznine tabidir.