3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile, 10/b maddesinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmektedir.

Aynı Kanunun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dâhil olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan, 60 No.lu. KDV Sirkülerinin[1] “4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları” başlıklı bölümünde; KDV Kanununun 26’ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-5.3.Kur Farkları” başlıklı bölümünde[2]; “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Bu bilgiler ışığında esas itibariyle kur farkı gelirleri 24/c maddesi mucibince Katma Değer Vergisine tabi iken özellikli bazı hallerde bu farklar Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir. Katma Değer Vergisine tabi tutulmayan kur farkları gelirleri makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

2.1. İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları

KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 11 Seri No’lu KDV Genel Tebliği[3] ile İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre, “İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından imalatçıya bir fatura düzenlenerek KDV hesaplanır. Bu faturada hesaplanan KDV ihracatçı tarafından beyan edilir, imalatçı tarafından indirim konusu yapılır.” hükmü aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“İmalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaz. Bu kapsamda düzenlenen faturaya; “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesi yazılır. Ayrıca söz konusu faturada, imalatçı tarafından düzenlenen faturanın tarih ve sayısına yer verilir.

İmalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceği tabiidir.”

2.2. Yıl Sonlarında ve Geçici Vergi Dönemlerinde Yapılan Değerlemeler

3065 sayılı KDV Kanununun, 1/1 inci maddesinde; Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 24 üncü maddesinde ise vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dâhil olduğu hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “III/A-5.3.Kur Farkları” başlıklı bölümünde; “Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; dönem sonlarında Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.[4]

Bunun yanında, yabancı para ve yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacak ve borçların, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulması zorunlu bulunduğundan, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmayan bu değerleme işlemi sonucu oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

2.3. Örtülü Sermaye Uygulamasında Kur Farkı Gelirlerinin Durumu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 inci maddesinde “örtülü sermaye” hükmüne yer verilmiş olup, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamakla birlikte, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.[5]

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin (7) numaralı bendinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı belirtilmiştir.

Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda açıkça belirtilen “kâr payı dağıtımının” Katma Değer Vergisi Kanunu’nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, kâr payı ve iştirak kazançları KDV’ye tabi değildir.[6]

2.4. Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Oluşan Kur Farkında KDV

KDV Kanununun 13/d maddesi gereğince yatırım teşvik belgesi kapsamında dövize endeksli olarak satın alınan makina teçhizat KDV den istisna olduğundan, teslimden önce verilen ve karşılığında fatura ve benzeri belge düzenlenen avanslar ile teslimden sonra yapılan ödemelere ilişkin lehte veya aleyhte oluşan farkları için KDV hesaplanmayacaktır.

Bu çerçevede, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri kapsamında yapılan sözleşme gereği DSİ birim fiyatlarında meydana gelen fiyat artışları dolayısıyla düzenlenecek faturada, istisna kapsamında düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunmak kaydıyla da katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.[7]

2.5. Avans Mahiyetinde Yapılan Ödemelerde Kur Farkı

Avans mahiyetindeki ödemeler bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından Katma Değer Vergisinin konusuna girmemektedir. Avans karşılığının döviz cinsinden alınması veya ödenmesi ve bu avansların belli dönemlerde güncelleştirilmesi bu durumu değiştirmemektedir.

Ancak, avans karşılığı fatura ve benzeri belge düzenlenmesi halinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, döviz cinsinden avansların bu tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi ve alıcı veya satıcı lehine kur farkı oluşması halinde KDV hesaplanması gerekmektedir.[8]

3- SONUÇ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20’nci maddesinde; KDV matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dâhil olduğu hükme bağlanmıştır.

Genel anlamda kur farkı gelirleri Katma Değer Vergisine tabi iken makalemizde sayılan özellikli durumlarda ise kur farkı gelirleri için KDV hesaplanmayacaktır.

Yorumlar