1. Giriş
Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunun “Diğer İndirimler” başlıklı 10 uncu maddesinin 1/a fıkrasında “Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır: “Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”.
Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tâbi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usûlleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. “ hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun vergilemeye yönelik hükümler içeren 8 inci maddesinin üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkraları, 5035 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılarak, bu hükümler 4691 sayılı Kanuna eklenen geçici 2 nci maddede yeniden düzenlenmiştir. 5281 sayılı Kanunun 41 inci maddesiyle de anılan geçici 2 nci maddeye üçüncü fıkra eklenmiş olup madde aşağıdaki gibidir:
“Geçici Madde 2 – Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.
Bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31/12/2013 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Bölgede fiilen çalışmayanlara istisna uygulandığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan yönetici şirket de ayrıca sorumludur.
Bu madde hükümleri TÜBİTAK-Marmara Araştırma Merkezi Teknoloji Serbest Bölgesi yönetici şirketi, bu bölgede faaliyet gösteren Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ile bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri bakımından da uygulanır.”
Yazımızın konusunu “Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki Yazılım ve Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasının Kapsamı” oluşturmakta olup Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-a maddesinde düzenlenen “Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları”na ilişkin düzenlemenin ayrı bir uygulama olması nedeniyle bu konu üzerinde durulmayacaktır. Yukarıda bu konuya iki düzenlemenin birbirinden farklı konular olduğunu ortaya koymak için yer verilmiştir.
2. Yazılım ve Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasının Kapsamı
Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2013 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Örneğin, (A) Teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyet gösteren (X) Kurumu 2004 yılında kurulmuş olup o yıldan beri aynı bölgede münhasıran yazılım çalışmaları sürdürmektedir. 2004 yılında geliştirmiş olduğu muhasebe yazılımını seri üretime tabi tutarak 2007 yılında pazarlamaya başlamış ve bu pazarlama faaliyeti sonucunda 100.000 YTL kazanç elde etmiştir. Bu durumda yazılımın seri üretime tabi tutularak pazarlanması nedeniyle elde edilen kazanç kurumlar vergisi matrahının tespitinde hasılat olarak matraha dahil edilmeyecektir. Ancak, aşağıda da açıklanacağı üzere istisnanın kapsamına pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazanç hariç gayrimaddi haktan kaynaklanan kazanç girecektir.
Buna karşın, (B) Kurumunun bölge dışında Ar-Ge faaliyetleri sonucunda geliştirmiş olduğu güvenlik yazılımını satması karşılığında elde etmiş olduğu kazanç istisnadan yararlanamayarak kurumlar vergisi matrahının tespiti aşamasında kazanç unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ayrıca, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Bu noktada, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle gayrimaddi haklara isabet eden kısmın ne olduğunu açıklayabilmek için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde düzenlenen “Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı” konusuna değinmekte fayda vardır. Ancak, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu geliştirdikleri ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmının, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılacak olması nedeniyle bu konuya kullanılacak yöntemler açısından değinilecektir.
2.1. Transfer Fiyatlandırması Uygulamasına Dayalı Olarak Ayrıştırmada Kullanılacak Yöntemler
Bilindiği üzere, 21.06.2006 tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”hükmüne yer verilmiştir.
Kurumların söz konusu işlemlerde kullanmaları gereken “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Kullanılan Yöntemler” aynı maddenin 4 üncü fıkrasında açıklanmış olup, aşağıda da işlemin mahiyetine en uygun yöntemi bulmak için gerekli bilgilere yer verilecektir.
2.1.1. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, karşılaştırılabilir şartlarda kontrolsüz işlemlerde transfer edilen mal ve hizmetlerin fiyatları ile kontrollü işlemlerde transfer edilen mal ve hizmetlerden alınan fiyatları karşılaştırmaya yarayan yöntemdir. Bu yöntem, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin 4 numaralı fıkrasının (a) bendinde “Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.” şeklinde açıklanmıştır.
Ürünlerin özellikleri, piyasanın bulunduğu yer, firmaların ticaret seviyesi ve alınan riskler gibi maddi olarak fiyatı etkileyen tüm şartları ve faktörleri dikkate almak bu yöntem açısından önemlidir. Bunun yanında, yöntemin işlerliği açısından söz konusu şirket ile üçüncü taraf olarak ilişkili olmayan bir kişi arasında gerçekleştirilmiş bir işlemin de bulunması gerekir. Emsal fiyat prensibinin uygulaması açısından “Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi”, transfer fiyatlandırmasının tespitinde kullanılan yöntemler arasında teorik olarak en çok tercih edilen ve tercih üstünlüğü olan yöntemdir.
2.1.2. Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet Artı Yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Bu yöntemde öncelikle, kontrol altındaki bir işlemde mal veya hizmet temin edenin hesapladığı mal veya hizmet maliyeti dikkate alınacaktır. Daha sonra üstlenilen işlevler ve pazar koşulları doğrultusunda makul bir brüt kar oranı maliyetlere eklenerek, satış fiyatı tespit edilir. İlişkili kişiler arasında bu şekilde belirlenen satış fiyatının da emsallere uygun olması gerekmektedir. Bu noktada belirtmek gerekirse yöntemin uygulamasında “Makul Brüt Kâr Oranı” ön plana çıkmaktadır
Kontrol altındaki bir işlem için uygulanacak en ideal “makul brüt kâr oranı”, mal veya hizmet temin edenin aynı mal veya hizmete ilişkin olarak, aynı koşullarda ilişkisiz kişilere yaptığı satışlarda uyguladığı brüt kâr oranını ifade eder. Böyle bir brüt kâr oranı mevcut değilse ya da mevcut brüt kâr oranının güvenilirliği konusunda tereddütler varsa, ilişkisiz kişilerin karşılaştırılabilir işlemlerine ait brüt kâr oranları da yöntemin uygulamasında kullanılabilecektir.
2.1.3. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
Bu yöntem, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasına dayanır. Makul brüt satış kârı, söz konusu mal veya hizmetin yeniden satışında yüklenilen satış ve diğer faaliyet giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar gibi gerçekleştirilen işlevlerin gerektirdiği belli bir kâr payının toplamını ifade eder. Makul brüt satış kârının düşülmesinden ve mal veya hizmetin alımıyla ilgili diğer maliyetlerin dikkate alınmasından sonra kalan tutar, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım satımında uygulanacak emsallere uygun fiyat olacaktır.
2.1.4. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Kullanılan Diğer Yöntemler
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin 4/ç fıkrasında “Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.” hükmü yer almış olup “Geleneksel Yöntemler”in dışında “Diğer Yöntemler”in de mükellefler tarafından kullanılabileceği ifade edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunumuz diğer yöntemlerden kastının , “İşlemsel Kâr Yöntemleri ve Mükellefçe Belirlenecek Yöntemler” olduğunu madde gerekçesinde belirtmiştir. Bu durumda, İşlemsel Kar yöntemleri “Kar Bölüşüm Yöntemi ve İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi” olmak üzere ikiye ayrılmakta olup, aşağıda “Mükellefçe Belirlenecek Yöntemler” ile ilgili bilgilere konunun anlaşılırlığını azaltmamak amacıyla yer verilmeyecektir.
2.1.4.1. İşlemsel Kâr Yöntemleri
A) Kâr Bölüşüm Yöntemi
Kâr Bölüşüm Yönteminin kullanılması durumunda ilk adım olarak, kontrollü işleme taraf olanların kazandığı toplam kârın tespit edilmesi gerekir. Bu da bir bütün olarak grubun toplam kârını, kontrollü işleme taraf olanların kârlarından ayırmak yoluyla yapılacaktır. Yöntemce tespit edilerek dağıtılacak kârdan kasıt, genellikle ödenecek yasal yükümlülükler ve vergilerin kârdan ayrılmasından önceki aşamada bulunan faaliyet kârıdır.
İkinci adımda yapılması gereken ise işleme taraf olmayanlarla yapılmış olunan benzeri kâr payı dağıtımlarını (Kullanılan varlıklar, ilişkili kişilerin dışındaki taraflardan her birinin öngördüğü riskler, işleme taraf olanların elde etmiş olabileceği kârlar ve ortaya konan fonksiyonları da göz önünde bulundurularak) esas alarak işleme taraf olanlar arasında gerçekleşen kâr payını yeniden bölüştürmek olacaktır.
Gayrimaddi varlıkların mevcut olduğu ve tek taraflı yöntemlerin (Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi, İşlemsel Net Marjin Yöntemi gibi) uygulanabilmesi için karşılaştırma yapmaya yarayan verilerin elde edilemediği durumlarda, mükelleflerin “Kâr Bölüşüm Yöntemini” kullanmaları daha doğru olacaktır. Bu durumda söylenebilir ki teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünler genel olarak emsalleri ile karşılaştırmaya uygun olmaması nedeniyle bu şirketlerce ayrıştırmada kullanılacak en önemli yöntem Kâr Bölüşüm Yöntemidir. Ancak, yazılım ve Ar-Ge faaliyetine ilişkin karşılaştırmanın emsal şirketlerle yapılabilmesinin mümkün olduğu durumlarda Geleneksel İşlem Yöntemlerinin (Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi) kullanımına öncelik verilmesi gerekmektedir.
B) İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi
İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi, bir mükellefin ilişkili olmayan kişilerle yapmış olduğu işlemler sonucu ortaya çıkan net kâr marjı ile ilişkili kişilerle benzeri işlemler sonucu elde etmiş olduğu net kâr marjını karşılaştırmaya yarayan bir yöntemdir. Aynı zamanda, maliyet, satış veya varlıklar gibi uygun bir temelde ilgili net kâr marjını inceler. Bu yöntem, böylece brüt kâr marjını karşılaştıran “Maliyet Artı ve Yeniden Satış Yöntemi”nden farklılaşmış olur.
Oysaki “İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi”, “Maliyet Artı ve Yeniden Satış Yöntemi”nin uygulanması için gerekli olan benzer bir karşılaştırma düzeyine de ihtiyaç duyar. Brüt kâr marjı düzeyinde konu ile ilgili bir bilginin var olması durumunda mükelleflerin, “İşlemsel Net Marjin Yöntemi” yerine “Maliyet Artı veya Yeniden Satış Fiyatı Yöntemleri”nden birini uygulamaları gerekir. Çünkü “İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi”, tek yönlü bir yöntem olup, çok değerli veya emsali olmayan bir varlığı işleme katmayan ve söz konusu işleme en az katkıda bulunan tarafa genellikle uygulanmaktadır. Ticari faaliyetin doğasını dikkate alan uygun bir tabanı esas almak da önemlidir. “İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi” satışlar, maliyetler veya kullanılan varlıklar gibi uygun bir taban ile net kâr arasındaki ilişkiyi ölçmektedir. Kârın aleyhte hesaplanması gerektiği durumlarda uygun taban her bir olayın kendi özel şartlarına ve unsurlarına bağlı olacaktır.
2.2. Yazılım ve Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasının Ayrıştırılmasına İlişkin Örnek
(C) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan (F) şirketi, ürettiği yazılımı ayrı ayrı disk, CD ve elektronik ortamda pazarlanmasından 100.000 YTL kazanç elde etmiştir. Bu durumda, ürettiği yazılımların lisans satışından ve kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacaktır. Ancak, bu işlemde bu hakkın kiralanması ya da satılması söz konusu olmayıp, şirketin kendisi tarafından çoğaltılarak satıldığı için elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet eden kısmı dışında kalan tutarının istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
Bu durumda yapılması gereken 100.000 YTL’lik kazancın içinden gayrimaddi hakka isabet eden kısmın ayrıştırılarak bu ürünün pazarlanmasından elde edilen kazancın ne kadar olduğunu tespit etmek olacaktır. (F) şirketi, yaptığı araştırma sonucunda aynı sektörde faaliyet gösteren ve ilişkisiz kişilere benzer özellikteki yazılımı satan (G), (H), (I) şirketlerinin satışlardan % 10 brüt kâr marjı elde ettiğini tespit etmiştir. Böyle bir tespitin yapılması durumunda mükellefin kullanacağı transfer fiyatlandırması yöntemi “Maliyet Artı Yöntemi” olacaktır.
(F) Şirketinin maliyetleri toplamının 60.000 YTL olduğunu farz edersek bu yazılım için istisnadan yararlanacak tutar 66.000 YTL (60.000 x 1,10) olacaktır. Bu durumda pazarlamadan kaynaklanan ve vergiye tabi olacak tutar ise 34.000 YTL (100.000 – 66.000) olarak tespit edilecektir.
3. İstisna Kapsamına Giren Faaliyetler
İstisna, sadece yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlara tanınmıştır. 4691 sayılı Kanunda; Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge), bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacı ile yapılan düzenli çalışmalar; Yazılım, bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümü, olarak tanımlanmıştır. Buna göre, yukarıda tanımlanan yazılım ve araştırma geliştirme kapsamına dahil olmayan faaliyetler istisna kapsamında değerlendirilmeyerek vergilendirilecektir.
4. Bölgede Faaliyete Geçilmeden Önce Başlatılmış Projelerden Sağlanan Kazançların İstisna Kapsamında Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği
Mükelleflerin bölgede faaliyete geçtikleri tarih itibarıyla tamamlamış oldukları yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden elde edecekleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Örneğin, (S) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Ar-ge faaliyetinde bulunan (R) şirketi bu bölgede 01.06.2007 tarihinde faaliyete geçmiştir. Aynı şirketin, 05.05.2007 tarihi itibarı ile tamamlanmış ancak 08.07.2007 tarihinde söz konusu Ar-ge faaliyeti sonucu elde edilen gayri maddi varlık kiralanmıştır. Bu durumda, yapılan kiralama nedeniyle elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir çünkü gayri maddi varlığın Ar-ge faaliyeti (R) Şirketinin Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyete geçmesinden önce tamamlanmış bir çalışmadır.
Diğer taraftan, mükelleflerin bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı istisnadan yararlanabilecektir. Elde edilen kazancın ne kadarının bölgede gerçekleştirilen çalışmalara ilişkin olduğu, bölgede faaliyete başlanmasından sonra ortaya çıkan maliyetin projenin başlangıcından tamamlanmasına kadar geçen dönemde oluşan maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirlenecektir. Daha sağlıklı bir sonuç verecekse, mükelleflerin başka bir yöntem kullanmak suretiyle de (kullanılan doğrudan işgücü miktarı gibi) bu ayrımı yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır.
Örneğin, (A) Kurumu, (B) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde 15.02.2007 faaliyete geçmiştir. Aynı zamanda, bu kurumun 15.10.2006 tarihinde başlayıp ilaç sanayinde kullanılmak üzere geliştirdiği formülün maliyetlerinin % 40’nın bölgede faaliyete geçmeden önce sarf edildiği bir Ar-Ge çalışması vardır. Giderlere ait kalan % 60’lık tutar 15.02.2007 tarihinden sonra gerçekleştirilmiştir. Bu formülün tamamlanarak başka bir şirkete satılması durumunda 100.000 YTL kazanç elde edildiğini varsayarsak bu durumda kazancın sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden 60.000 YTL’sinin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir.
5. Yönetici Şirketlerin Yararlanabilecekleri İstisnanın Kapsamı
4691 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesi hükmüne göre, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup yönetici şirketlerin istisna edilen kazançları, 4691 sayılı Kanun kapsamında bölgenin kurulmasına, yönetilmesine ve işletilmesine ilişkin faaliyetlerden kaynaklanan kazançlardır.
6. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti
4691 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
İstisna kazancın ve bu bağlamda kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Kanun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.
Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, diğer kurumlardan geri ödeme koşuluyla sermaye desteği olarak sağlanan yardımlar, borç mahiyetinde olduğundan bu yardımların ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu olmayacaktır. Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır.
7. Sonuç.
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun vergilemeye yönelik hükümler içeren 8 inci maddesi ile yazılım ve araştırma ve geliştirme harcamaları Kurumlar Vergisi Uygulamasında istisna olarak kabul edilmektedir. Teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Bu ayrıştırmanın uygulaması ise Transfer Fiyatlandırması kurallarına göre yerine getirilecek olup, yukarıda bahsedilen yöntemler bahsi geçen ayrıştırmada anahtar rol oynayacaktır.