İlgide kayıtlı özelge talep formunda, noterlik faaliyetinden dolayı ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğunuz ve ...'de kirada oturduğunuzdan bahisle,  ...'da kiraya verdiğiniz meskeninizi konut kredisi kullanarak aldığınızı belirterek, krediye ilişkin faiz giderleri ile oturduğunuz dairenin giderlerinin tamamının söz konusu gayrimenkulden elde edilen kira gelirinden indirilememesi nedeniyle gayrimenkul kira gelirinizden artan gider fazlalığının serbest meslek  kazancınızdan indirim konusu yapılıp yapılamayacağı  hususunda görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış olup, anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, binaların sahipleri tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu açıklanmıştır.

Aynı Kanunun 74 üncü maddesinde: "Safi iradın bulunması için, 21'inci maddeye göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir:

1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;

.....,

4. (4369 sayılı Kanunun 38'inci maddesiyle, değişen bent Geçerlilik; 1.1.1998 Yürürlük: 29.7.1998) Kiraya verilenmal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5'i (İktisap bedelinin % 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88'inci maddenin 3'üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz),

......,

9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;

10. (2361 sayılı Kanunun 51'inci maddesiyle değişen bent) Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88'inci maddenin 3'üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);

1. (202 sayılı Kanunun 37'nci maddesiyle eklenen bent) Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

......., " hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 88 inci maddesinde; "Gelirin  toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar  (80'inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.

Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz." şeklinde hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler, zarar sayılmamakta ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir. Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar ise, gelecek yıllarda beyan edilen gelirlerden gider olarak düşülebilmektedir.

Ancak, bu durumun iki istisnası bulunmaktadır:

• Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedellerini indirim konusu yapmaları durumunda bir zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılmaması,

• Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkule ait hasılattan indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5 i oranındaki tutarın indirilemeyen kısmının gider fazlalığı olarak dikkate alınmaması,

gerekmektedir.

Bu itibarla; gerçek gider yöntemini tercih etmeniz koşuluyla, elde ettiğiniz kira gelirinden, (Gelir Vergisi Kanununun  21 nci maddesine göre istisna edilen gayrisafi  hasılata isabet edenler hariç olmak üzere) öncelikle Gelir Vergisi Kanununun 74 üncü maddesinin 1, 9, 11 numaralı bentlerinde yazılı giderleri ve gayrimenkule ilişkin kredi faizlerini düşmeniz, bu indirimlerden sonra  kalan  tutar bulunması halinde, ikamet ettiğiniz meskene ilişkin ödediğiniz kira bedelini  indirim konusu yapmanız gerekir. Ancak, ikamet ettiğiniz konut için ödediğiniz kira tutarı ile kiraya verilen konutun iktisap bedelinin % 5 i tutarındaki indirimin kira gelirinden indirilemeyen kısımı, Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddenin 3 üncü fıkrası uyarınca gider fazlalığı sayılmadığından zarar olarak beyan edilmesi ve sonraki yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Buna göre, gerçek gider usulünü seçmeniz nedeniyle gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapamadığınız konuta ilişkin kredi faizini serbest meslek kazancınızdan indirim konusu yapmanız mümkün olup, gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapamadığınız gider fazlalığı sayılmayan kira bedellerinin ise serbest meslek kazancından indirim konusu yapmanız mümkün bulunmamaktadır.